Strafbarkeit der Steuerberater*innen im Rahmen der Schlussabrechnung der Corona-Überbrückungshilfe: Wann ist diese denkbar und wie lässt sich dies verhindern?

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Erhascht man einen Blick in den Terminkalender eines beliebigen Steuerberaters, so sieht man schnell, dass die Frist für die Einreichung der Schlussabrechnung Paket 1 (Überbrückungshilfe I-III sowie November- und Dezemberhilfe) am 31. Oktober 2023 [Nachfrist: 31. Januar 2024] endete. Die Frist konnte auf Antrag zunächst bis zum 31. März 2024 verlängert werden. Sofern eine Fristverlängerung beantragt wurde, ist die Schlussabrechnung nun bis spätestens 30. September 2024 einzureichen. 

Dies ist der Stichtag bis zu dem die Schlussabrechnungen für die verschiedenen Corona-Überbrückungshilfen zu erstellen sind. Denn in einer Vielzahl von Fällen wurden die Corona-Überbrückungshilfen auf Basis von Umsatzprognosen und prognostizierten Kosten bewilligt. Nachdem die Umsätze nun realisiert und die tatsächlichen Kosten angefallen sind, kann erst jetzt auf dieser Basis die tatsächliche Förderhöhe für das Unternehmen oder den Soloselbständigen ermittelt werden.           

Je nach gewähltem Förderungsprogramm kann dies zu einer Bestätigung der erhaltenen Mittel oder gar zu Nach- oder Rückzahlungen führen. 

Doch damit ist nicht abschließend geklärt, was der Steuerberater nun damit zu tun hat. Er ist sogenannter prüfender Dritte im Sinne des § 3 StBerG und damit eine der zentralen Figuren im Corona-Überbrückungshilfeverfahren. So beantragt er beispielsweise die Gewährung der Hilfe im Namen des tatsächlichen Antragstellers, prüft und bestätigt die Antragsvoraussetzungen und verantwortet die Schlussabrechnung.

Da seit dem 05. Mai 2022 die Schlussabrechnungen eingereicht werden können und der 30. Juni 2023 (die Frist für die Einreichung der Schlussabrechnung Paket 1 (Überbrückungshilfe I-III sowie November- und Dezemberhilfe) endete am 31. Oktober 2023 [Nachfrist: 31. Januar 2024]. Die Frist konnte auf Antrag zunächst bis zum 31. März 2024 verlängert werden. Sofern eine Fristverlängerung beantragt wurde, ist die Schlussabrechnung nun bis spätestens 30. September 2024 einzureichen) immer näher rückt, nehmen wir in diesem und in folgenden Beiträgen die Schlussabrechnungen genauer unter die Lupe.

In diesem Beitrag soll behandelt werden, wie hoch das Risiko einer Strafverfolgung für den prüfenden Dritten tatsächlich ist und insbesondere welche typischen Konstellationen in der Praxis denkbar sind und wie entsprechend gehandelt werden sollte. Ferner geben wir Handlungsempfehlungen für prüfende Dritte, um sich bereits präventiv nicht in eine Gefahr der Strafbarkeit zu begeben.

 
I.          Tatsächliches Risiko einer Strafverfolgung
Zunächst stellt sich die Frage, wie hoch das Strafverfolgungsrisiko in der Praxis im Rahmen der Schlussabrechnung tatsächlich in der Praxis ist. Dafür sind selbstverständlich immer alle Umstände des Einzelfalles zu beleuchten. Wir möchten in diesem Beitrag zunächst die entsprechenden Maßstäbe des Strafgesetzbuches (StGB) und die vorgesehenen Sanktionen für ein potenziell strafbares Verhalten der Steuerberater darstellen und anschließend diese Maßstäbe anhand von typischen Beispielen in der Praxis verdeutlichen.

 
1. Was sagt das Strafgesetzbuch?
Grundsätzlich kann sich der Steuerberater in der Rolle des prüfenden Dritten unter Umständen bei einem fehlerhaften Antrag auf Überbrückungshilfe auch eines Subventionsbetruges gemäß § 264 Strafgesetzbuch strafbar machen. So hat der BGH bereits entschieden, dass es sich bei den Corona-Überbrückungshilfen um Subventionen handelt, die dem Tatbestand des § 264 Strafgesetzbuch entsprechen (BGH, Beschluss v. 04.05.2021, 6 StR 137/21).

Ferner ist der Tatbestand des Subventionsbetruges in zweierlei Hinsichten weit gefasst.
        
Einerseits reicht es bereits auf objektiver Ebene aus, wenn eine eingeschaltete Person (in diesem Fall der prüfende Dritte) "über subventionserhebliche Tatsachen für sich oder einen anderen (den potenziellen Antragsteller) unrichtige oder unvollständige Angaben macht, die für ihn oder den anderen vorteilhaft sind". Daran ist weiterhin interessant, dass es für den prüfenden Dritten selbst gar nicht vorteilhaft sein muss – es genügt die Vorteilhaftigkeit für einen Dritten.

Andererseits braucht es für einen Subventionsbetrug keine vorsätzliche Begehung. Vielmehr reicht entsprechend § 264 Abs. 5 StGB eine "leichtfertige" Begehung. Die Rechtsprechung versteht die für § 264 StGB erforderliche Leichtfertigkeit als "vorsatznahe" Schuldform, die eine besondere Gleichgültigkeit oder grobe Unachtsamkeit voraussetzt (BGH, Beschl. V. 20.05.2010, Az. 5 StR 138/10). Insbesondere nicht strafbar ist eine Strafbarkeit wegen "normaler" Fahrlässigkeit.

Dabei dürfte zu berücksichtigen sein, dass dem Steuerberater nach dem ausdrücklichen Wortlaut der FAQs nur eine "Plausibilitätsprüfung" obliegt. Sofern man also in dem Tatbeitrag des "prüfenden Dritten" lediglich eine Beihilfehandlung sieht, würde darüber hinaus die von der Rechtsprechung gewährte Privilegierung für "berufstypisches Verhalten" greifen, wonach die Strafbarkeit auf Fälle wissentlichen Handelns beschränkt ist.

Zwar ist in § 264 Abs. 6 des Strafgesetzbuches eine Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige in Form der tätigen Reue vorgesehen. Diese ist zeitlich jedoch nur bis zur Gewährung der Subvention möglich.

 
2. Welche Konstellationen sind in der Praxis denkbar, in denen eine Strafbarkeit des prüfenden Dritten in Betracht kommen würde?
Konstellation 1: Prüfender Dritter hat grundsätzlich richtig gehandelt, dennoch ist der Antrag fehlerhaft

Beispiel: Steuerberater A hält sich an berufsrechtliche Regelungen, es stellt sich aber im Nachhinein heraus, dass der Mandant unrichtige Angaben gemacht hat.

Diese Konstellation ergibt sich dann, wenn der prüfende Dritte die entsprechend der FAQ des Bundes ergebenden Prüfungsvorgaben beachtet hat – Plausibilitätsprüfung, Dokumentationspflichten – der Antrag aber dennoch fehlerhaft ist. Eine Fehlerhaftigkeit kann sich durch nachträgliche Änderungen der Umstände ergeben oder durch eine arglistige Täuschung durch den Antragsteller. In dieser Konstellation scheidet eine Strafbarkeit wegen Subventionsbetruges in Person des prüfenden Dritten in der Regel aus. Insbesondere greifen hier die berufsrechtlichen sowie mandatsbezogenen Verschwiegenheitspflichten dahingehend, als dass der prüfende Dritte grundsätzlich zur Verschwiegenheit verpflichtet ist.

In dieser Konstellation bietet sich eine Korrektur im Rahmen der Schlussabrechnung an. Sollte der Mandant als Antragsteller damit nicht einverstanden sein und Widerstand ausüben, ist eine Niederlegung des Mandats als Option stets möglich. Eine Strafbarkeit kommt in dieser Konstellation wieder in Betracht, wenn der prüfende Dritte in Kenntnis der falschen Angaben dennoch die Schlussabrechnung abgibt und so die Bewilligungsstellen täuscht.


Konstellation 2: Der Antrag ist falsch aufgrund eines Fehlers des/der Steuerberater*in

Beispiel: Steuerberater A hält sich nicht an berufsrechtliche Regelungen; aufgrund dessen kommt es zu einem fehlerhaften Antrag.

Denkbar ist ebenfalls eine Konstellation, in der der prüfende Dritte seine Pflichten zur Plausibilitätsprüfung oder Dokumentationspflichten missachtet. Damit wäre der objektive Tatbestand eines Subventionsbetruges verwirklicht.

Für eine derartige Strafbarkeit bedarf es allerdings auch einer Verwirklichung des subjektiven Tatbestandes. Hier wird die Frage entscheidend, ob der prüfende Dritte vorsätzlich, leichtfertig oder fahrlässig gehandelt hat. Lediglich in einem Falle der einfachen Fahrlässigkeit würde eine Strafbarkeit wegen Subventionsbetruges ausscheiden.

Entscheidend für die Praxis gilt hier für den prüfenden Dritten, dass dieser nachzuvollziehen muss, warum der Fehler entstanden ist, wie schwer der Fehler wiegt und ob dies für ihn erkennbar war. Entscheidend dafür ist stets der konkrete Einzelfall, wobei in einem derartigen Fall die Konsultierung einer professionellen Rechtsberatung sinnvoll sein kann.


Konstellation 3: Prüfender Dritter und Antragsteller wirken absprachegemäß zusammen und geben im gegenseitigen Wissen über den Steuerberater falsche Daten an

Beispiel: Steuerberater A macht im Auftrag seines Mandanten M bewusst und willentlich unrichtige oder unvollständige Angaben über subventionserhebliche Tatsachen im Rahmen der Antragstellung der Überbrückungshilfe IV.

In diesem Szenario – einer kollusiven Zusammenwirkung von Antragsteller und Steuerberater - ist eine Strafbarkeit des prüfenden Dritten wegen Subventionsbetrug denkbar. Es besteht vor Gewährung der Subvention die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige des prüfenden Dritten. Insbesondere wird dieser nicht durch seine gesetzliche Verschwiegenheitspflicht bzw. dieser aus dem Mandatsverhältnis überlagert, da die strafrechtliche Konstellation zivilrechtliche Haftungsvereinbarungen oder –vorschriften überlagert.

In derartigen Fällen ist es sinnvoll, dass eine anwaltliche Beratung eingeholt wird.


Konstellation 4: Der Mandant wirkt manipulativ auf Steuerberater*in ein

Beispiel: Der Steuerberater/die Steuerberaterin A ist bestrebt, korrekte Angaben im Antragsverfahren zu machen. Der Mandant verbietet dies jedoch aus Angst vor einem Rückforderungsbescheid.

Mit der Beantragung der Corona-Überbrückungshilfen bestätigt der Steuerberater, dass er die Angaben des Antragstellers zu seiner Identität und Antragsberechtigung auf ihre Richtigkeit hin überprüft hat. Im vorliegenden Beispiel besteht ein Spannungsverhältnis zwischen der Verschwiegenheitspflicht des Steuerberaters – diese kann sich ergeben aus den gesetzlichen oder vertraglichen Verpflichtungen – sowie der Stellung als "prüfender Dritter".

Dieses Spannungsverhältnis lässt sich per Durchbrechung der Verschwiegenheitspflicht nur zur Wahrnehmung berechtigter eigener Interessen möglich gestalten, § 5 Abs. 2 Berufsordnung der Steuerberater. Das berechtigte Interesse des Steuerberaters in seiner Form als prüfender Dritter resultiert zumeist daraus, dass er sich aufgrund falscher Angaben im Antrag bzw. im Rahmen der Schlussabrechnung wegen Subventionsbetruges strafbar machen könnte. Daher ist im Einzelfall eine Durchbrechung der Verschwiegenheitspflichten ohne nachteilige Konsequenzen für den Steuerberater möglich. In derartigen Fällen ist es aus unserer Erfahrung jedoch eher ratsam, das Mandat niederzulegen.

 
II.         Vermeidung von Subventionsbetrug und Haftungsrisiken
Um eine Strafbarkeit wegen Subventionsbetrug bzw. die Schaffung eines dahingehenden Anfangsverdachtes bereits im Vorfeld zu vermeiden, ist ein sorgfältiges und gewissenhaftes Einhalten der Pflichten des Steuerberaters in der Funktion des prüfenden Dritten stets notwendig. Im Folgenden werden einige Aspekte erläutert, die Steuerberater beachten sollten, um die Risiken einer Strafbarkeit zu minimieren.

Generell haften Steuerberater für Fehler, die sie im Rahmen ihrer beruflichen Tätigkeit begehen. Dies kann sowohl gegenüber ihren Mandanten als auch gegenüber Dritten, wie zum Beispiel Banken, der Fall sein. Grundsätzlich gilt, dass zur Vermeidung einer Haftung sich stets an höchstrichterlicher Rechtsprechung orientiert werden muss. Um Haftungsrisiken zu reduzieren, sollten Steuerberater einige grundlegende Tipps zur Haftungsprävention beachten:

1. Abschluss einer gesonderten Honorarvereinbarung: Für das Honorar der Überbrückungshilfe-Anträge sollte eine separate Vereinbarung mit dem Mandanten getroffen werden. Dies schafft Klarheit über die zu erbringenden Leistungen und die dafür anfallenden Kosten.

2. Deckungszusage der Haftpflichtversicherung: Steuerberater sollten sich von ihrer Haftpflichtversicherung eine Deckungszusage für die Tätigkeiten im Zusammenhang mit den Überbrückungshilfen bestätigen lassen.

3. Sorgfältige Sachverhaltsaufklärung und systematische Beratungsdokumentation: Steuerberater sind verpflichtet, den Sachverhalt im Rahmen der Antragstellung sorgfältig aufzuklären und zu prüfen. Dazu gehört insbesondere die Identitätsprüfung des Antragstellers, die Überprüfung der Antragsberechtigung sowie die Plausibilitätsprüfung der Umsatzprognose und Fixkosten. Dies muss stets alles entsprechend der geltenden Vorgabe dokumentiert werden.

Grundsätzlich gilt es sich im Rahmen der Sachverhaltsaufklärung anhand der Nebenbestimmungen der Fördermittelbescheiden zu orientieren. Insbesondere ist dabei vorsätzliches oder leichtfertiges Unterlassen einer Mitteilung über eine Änderung in den entscheidungserheblichen Angaben zu vermeiden. Ebenfalls gilt natürlich, dass keine Falschangaben getätigt werden dürfen.

4. Beweislast: Die Beweislast für die Unangemessenheit von Verrechnungspreisen oder anderen strittigen Punkten liegt bei der Finanzverwaltung. Steuerberater sollten daher darauf achten, dass sie ihre Mandanten entsprechend beraten und unterstützen, um mögliche Unstimmigkeiten zu klären. Dabei ist zu beachten, dass das Verschulden des Steuerberaters zwar vermutet wird, die Beweislast über das Zustandekommen eines Steuerberatervertrags, entstandenen Schaden, Kausalität zwischen Pflichtverletzung und Schaden sowie der Zurechnungszusammenhang beim Mandanten liegt. Der Steuerberater trägt wiederum die Beweislast für das Mitverschulden des Mandanten.

5. Kommunikation mit Mandanten: Steuerberater sollten ihre Mandanten über mögliche Risiken und Haftungsfragen im Zusammenhang mit den Überbrückungshilfen informieren und gemeinsam Lösungen erarbeiten, um diese Risiken zu minimieren.

6. Fortbildung: Um auf dem aktuellen Stand der Gesetzgebung und der Anforderungen im Zusammenhang mit den Überbrückungshilfen zu bleiben, sollten Steuerberater regelmäßig an Fortbildungen teilnehmen und sich über Neuerungen informieren.

Indem Steuerberater diese Tipps befolgen und stets sorgfältig und gewissenhaft arbeiten, können sie dazu beitragen, Subventionsbetrug und Haftungsrisiken im Zusammenhang mit den Überbrückungshilfen zu vermeiden.


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Über die Autoren

Dennis Hillemann ist Fachanwalt für Verwaltungsrecht und Partner im Verwaltungsrecht (vor allem Verwaltungsprozessrecht) im Hamburger Büro von Fieldfisher. Er berät Unternehmen und den öffentlichen Sektor, vor allem in komplexen Rechtsfragen des Öffentlichen Rechts und bei Streitigkeiten. Er berät seit mehreren Jahren auch im Fördermittelrecht.         
 
Tanja Ehls begleitet als Rechtsanwältin regelmäßig Zuwendungsempfänger bei der Antragstellung und Abstimmung mit dem Zuwendungsgeber sowie bei der Dokumentation und dem Berichtswesen. Sie berät zudem zu zuwendungsrechtlichen Einzelfragen sowie zu begleitenden beihilferechtlichen und vergaberechtlichen Aspekten. Zu ihren Mandanten gehören Unternehmen in Verwaltungsverfahren, Ministerien und Behörden, Hochschulen und Forschungseinrichtungen.